L’intégration des économies et des marchés nationaux a connu une accélération marquée ces dernières années, mettant à l’épreuve le cadre fiscal international conçu voilà plus d’un siècle. Les règles en place ont laissé apparaître des fragilités qui sont autant d’opportunités pour des pratiques d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices (BEPS), appelant une action résolue de la part des dirigeants pour restaurer la confiance dans le système et faire en sorte que les bénéfices soient imposés là où les activités économiques sont réalisées et là où la valeur est créée.

La transformation numérique stimule l’innovation, génère des gains de productivité et améliore les services tout en favorisant une croissance plus inclusive et plus durable ainsi qu’une amélioration du bien-être. Cela étant, la portée et la rapidité de ces changements soulèvent des défis dans de nombreux domaines de l’action publique, dont la fiscalité. Aussi, la réforme du système fiscal international visant à relever les défis fiscaux que pose la transformation numérique de l'économie, rétablir la stabilité du cadre fiscal international et empêcher l'adoption de nouvelles mesures fiscales unilatérales non coordonnées représente depuis plusieurs années une priorité pour la communauté internationale, qui s’est engagée à parvenir à une solution fondée sur un consensus d’ici la fin de l’année 2020.

La transformation numérique stimule l’innovation, génère des gains de productivité et améliore les services tout en favorisant une croissance plus inclusive et plus durable ainsi qu’une amélioration du bien-être. Cela étant, la portée et la rapidité de ces changements soulèvent des défis dans de nombreux domaines de l’action publique, dont la fiscalité. Aussi, la réforme du système fiscal international visant à relever les défis fiscaux que pose la transformation numérique de l’économie représente depuis plusieurs années une priorité pour la communauté internationale, qui s’est engagée à parvenir à une solution fondée sur un consensus d’ici la fin de l’année 2020.

Ce chapitre expose les règles à suivre pour déterminer si un contribuable entre dans le champ d’application des règles GloBE. Les règles énoncées dans ce chapitre s’appuient sur les définitions et méthodologies actuellement utilisées par les membres du Cadre inclusif au titre de l’Action 13, aux fins de la Déclaration pays par pays (OCDE, 2019[1]). Les règles GloBE s’appliquent généralement aux groupes d’EMN et à leurs entités constitutives qui sont soumises aux obligations déclaratives décrites dans le Rapport sur l’Action 13 du BEPS (OCDE, 2015[2]); néanmoins, les règles GloBE excluent spécifiquement certaines entités mères ultimes, comme les fonds d’investissement et de pension, les entités publiques (comme les fonds souverains) et les organisations internationales et à but non lucratif, qui bénéficient généralement d’une exclusion ou d’une exonération fiscale en vertu de la législation de la juridiction dans laquelle elles sont constituées (entités exclues).

Ce chapitre expose les principes à appliquer pour déterminer le taux effectif d’imposition (TEI) d’un groupe d’entreprises multinationales (EMN) selon les règles de GloBE (ci-après les « règles GloBE »). Le TEI selon les règles GloBE s’obtient en divisant le montant des impôts couverts par le montant du résultat tel que déterminé selon les règles GloBE. La section 3.2 ci-dessous expose la définition des impôts couverts, après quoi la section 3.3 décrit la méthodologie du calcul du résultat d’ensemble d’un groupe d’EMN pour les besoins de GloBE. Comme l’explique la section 3.3, les règles GloBE prennent comme point de départ les comptes financiers qui sont établis selon la même norme comptable que celle utilisée par l’entité mère de l’EMN pour préparer ses comptes consolidés. Les règles imposent ensuite de procéder à des ajustements de ces comptes financiers afin d’éliminer de la base d’imposition certains produits, tels que les dividendes intragroupe, et de déduire certaines charges, telles que les rémunérations en actions déductibles fiscalement. Toujours en section 3.3 sont exposées plusieurs modifications pouvant être apportées à la base d’imposition pour lisser les différences temporelles dans la comptabilisation des éléments de résultat et des impôts. La première modification (point 3.3.5) porte sur les différences temporelles qui peuvent se produire du fait de la comptabilisation immédiate en charges et de l’amortissement accéléré des actifs en vertu de la législation locale. La deuxième modification (point 3.3.6) porte sur les différences temporelles survenant avec les systèmes d’IS qui taxent les distributions de dividendes. Enfin, le point 3.3.7 décrit le cas particulier de la prise en considération d’une aide publique d’urgence dans la définition de la base d’imposition.

Ce chapitre expose deux ajustements qui peuvent être apportés au calcul de l’impôt supplémentaire d’un Groupe d’EMN pour une juridiction en particulier.

Au cours de la consultation publique organisée en décembre 2019, un grand nombre d’EMN ont souligné la nécessité de prévoir des mesures de simplification destinées à réduire la complexité et à alléger la charge administrative associées au respect des règles GloBE, en particulier dans le contexte de l’agrégation par juridiction.

En vertu de la règle d’inclusion du revenu, une entité mère (dans la plupart des cas, l’entité mère ultime) doit comptabiliser la part qui lui revient sur les bénéfices réalisés par chacune de ses entités constitutives située dans une juridiction à faible fiscalité, après quoi elle devra supporter l’impôt supplémentaire consécutif à concurrence du taux minimum (après imputation de tout impôt acquitté au titre de ce revenu). L’impôt supplémentaire ne porte toutefois que sur la partie du revenu faiblement imposé d’une entité constitutive étrangère dont le bénéficiaire effectif (direct ou indirect) est le membre du groupe qui applique ladite règle (à savoir la société mère).

La règle relative aux paiements insuffisamment imposés (RPII) poursuit le même objectif général que la règle d’inclusion du revenu (RIR). Plus précisément, sa logique vise à protéger les juridictions contre l’érosion de la base d’imposition résultant des paiements intragroupe effectués au profit d’entités faiblement imposées, tout en évitant que l’application conjointe des règles GloBE n’assujettisse les groupes d’EMN à une imposition de leurs revenus supérieure au taux minimum dans les juridictions où ils opèrent. Cela dit, même si leur finalité générale est la même, la RIR et la RPII ont une fonction et des mécanismes très différents. La première prévoit un mécanisme de perception de l’impôt supplémentaire basé sur la détention directe ou indirecte par la société mère La définition de « société mère » est donnée à la section  et peut inclure une société mère intermédiaire partiellement détenue. des entités constitutives faiblement imposées. La seconde lui sert de filet de sécurité et décourage les délocalisations du siège motivées par des considérations fiscales en exigeant des ajustements visant à prélever le solde d’impôt supplémentaire à répartir au titre des bénéfices des entités constitutives non couvertes par une règle d’inclusion du revenu. La RPII entend également lutter contre l’érosion de la base d’imposition due aux paiements intragroupe déductibles. Ainsi, par son double rôle de filet de sécurité et de protection ciblée contre les paiements susceptibles d’éroder la base d’imposition, cette règle répond à un objectif mixte, et différents aspects des mécanismes abordés dans ce chapitre peuvent servir l’un ou l’autre objectif, selon la situation. Enfin, elle recourt à une clé de répartition basée sur les paiements intragroupe, qui en limitent par conséquent la portée.

Cette section présente les règles s’appliquant aux entités associées, aux coentreprises ainsi qu’aux entités dites « orphelines ». La première consiste à appliquer une RIR simplifiée aux revenus d’un groupe d’EMN attribuables aux participations qu’il détient dans des entités ou constructions juridiques et qui sont comptabilisés selon la méthode de la mise en équivalence. La deuxième vise à étendre l’application de la RPII aux entités « orphelines » ou aux accords susceptibles d’être utilisés pour dégager des bénéfices du groupe d’EMN au profit des actionnaires détenant une participation de contrôle – pratique qui pose des risques d’érosion de la base d’imposition et de transfert de bénéfices (BEPS).

Les règles GloBE portent sur les problématiques qui subsistent à ce jour en matière de BEPS et ont pour objet de permettre à chaque pays de « récupérer l’impôt sur les bénéfices », à concurrence du taux minimum convenu, lorsque d’autres pays n’ont pas exercé leur droit initial d’imposition ou lorsque le paiement serait sans cela soumis à de faibles taux effectifs d’imposition. La règle d'assujettissement à l’impôt (RAI) complète ce dispositif. Il s'agit d’une règle conventionnelle qui cible les risques pour les juridictions de la source posés par les structures de BEPS liées aux paiements intragroupe qui exploitent les faibles taux nominaux d’imposition dans l’autre juridiction contractante (la juridiction du bénéficiaire).

Ce chapitre résume dans un premier temps le cadre de coordination et de hiérarchie des règles dans lequel les différents éléments du deuxième Pilier sont censés fonctionner. Il examine ensuite les questions de mise en œuvre de chacun des éléments ainsi que les mécanismes permettant de garantir une coordination efficace et une sécurité juridique en matière fiscale dans la pratique. Il analyse également la compatibilité des règles GloBE avec les obligations stipulées dans les conventions fiscales en vigueur, mais laisse de côté la question de leur compatibilité avec d'autres obligations internationales, telles que les libertés fondamentales de l’UE.

Énoncé des faits